Makale
Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu
KANUNİ TEMSİLCİLERİN VERGİ USUL KANUNU KARŞISINDAKİ SORUMLULUKLARI
GENEL
Tüzel kişilerin vergi borcu sorumluluğu iki farklı kanunda düzenlenmiştir. Bunlar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı AATUHK’dur. VUK’un kapsamı vergi ve benzeri kamu alacakları (gümrük hariç) olup 6183 sayılı Kanun tüm kamu alacaklarına ilişkin (özel hukuk ilişkisinden doğanlar hariç) düzenlemeler içermektedir. VUK’daki kanuni temsilciler için öngörülen sorumluluk, 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen sorumluluğa göre özel hüküm niteliği taşımaktadır. Bu sebeplerle, kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda, vergi aslı ile buna bağlı alacaklar ve vergi cezaları için Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin, diğer amme alacakları için ise 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin uygulanması icap etmektedir.
Limited ve anonim şirketlerin kanuni temsilcilerinin vergi borcu sorumluluğu VUK ile 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmişken, limited şirket ortaklarının vergi borcu sorumluluğu (tasfiye öncesi hariç) yalnız 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. Anonim şirket ortaklarının vergi borcu sorumluluğuna dair ise her iki kanunda herhangi bir kural bulunmamaktadır. Bu nedenle anonim şirket ortaklarının ödenmeyen vergilerden dolayı sorumluluğu bulunmamaktadır.
VUK SORUMLULUK
VUK md.10 a göre “ Tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, Kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ayrıca kanuni temsilcilerin bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri. “ ne yer verilmiştir. Bu kural tüm tüzel kişiler için geçerli olduğundan limited ve anonim şirket idarecilerini de bağlamaktadır. Yalnız bu kural uyarınca sorumlu olmak için ilk koşul ödevlerin yerine getirilmemiş olmasıdır. Diğer bir deyişle kanuni temsilcinin kusuru yok ise sorumluluğu da olmayacaktır. Bu açıdan VUK da kanuni temsilcinin sorumluluğu kusur sorumluluğu esasına dayanmaktadır. Tabi ki kusur sorumluluğunu her olay için ayrı ayrı değerlendirmek gerekmektedir.
TASFİYE DURUMUNDA SORUMLULUK
VUK mad. 10 ikinci fıkra “ Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Ancak tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. “
Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Tasfiye haline ilişkin bu kurallar şirketin fesh veya infisah sonucu tasfiyeye girmesi halinde tasfiye tamamlanıp ticaret sicil gazetesinde ilan edilmediği sürece vergi borcuna ait sorumluluklarından birinci derecede; tasfiye tamamlansa dahi tasfiyeden önceki dönemlere ilişkin kanuni temsilcinin, tasfiye süresince ise tasfiye memurunun ikinci derecede sorumlu olduğu anlamına gelmektedir. Dolayısıyla tasfiye halinde ibaresi alan bir şirketin vergi sorumlulukları tasfiye öncesinde olduğu gibi devam etmektedir. Bunun yanında tasfiye halindeyken sorumlulukların yerine getirilmemesi veya tasfiyenin tamamlanması halinde geçmişteki sorumlulukların paylaştırılması hakkında bu düzenlemeler geçerli olacaktır.
LTD.ŞTİ. ORTAKLARINDA SORUMLULUK
(TTK) 602. maddesinde limited şirketlerin borç ve yükümlülükleri nedeniyle sadece mal varlıkları ile sorumlu oldukları belirtilmiştir. Buna göre, şirket borçlarından esas olarak şirketin kendisi sorumlu olacak ve bu sorumluluk şirketin bütün malvarlıklarını kapsayacaktır. TTK’nın 573/2. maddesine göre limited şirketlerde ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler. Yani ortaklar için asıl olan şirkete sermaye koyma borcudur. Ancak konu vergi borcu olduğunda amme alacaklarına ilişkin özel hükümler içeren 6183 sayılı AATUHK ve 213 sayılı VUK hükümlerini öncelikli olarak dikkate almamız gerekmektedir.
Bu sorumluluğa dair düzenlemeler 6183 sayılı Kanun 35.md. de yapılmıştır. Buna göre ;
Limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. “ Her ne kadar maddenin devamında, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı ve amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlense de, takip eden maddede (mük.35) yer verilen kanuni temsilcinin sorumluluğuna dair benzer düzenleme Anayasa Mahkemesi’nce iptal edildiğinden bu kuralların somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne anayasaya aykırılık iddiasıyla taşındığında iptal edilme ihtimali yüksektir.
Limited şirket ortağı gerçek kişi olduğunda ortaklık payları oranında tüm mal varlığı ile şirketin vergi borcundan sorumludur. Ortak tüzel kişi olduğunda ortaklık payları oranında sorumluluk tüzel kişinin mal varlığı ile sınırlıdır
Ayrıca limited şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan bir vergi borcunun takibi için kanuni temsilci ve ortak arasında bir sıralama bulunmadığını söyleyebiliriz. Diğer bir deyişle vergi idaresi dilediği ilgili hakkında cebri takip başlatabilir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus limited şirket kanuni temsilcilerinin tüm borçlardan, ortakların ise sermayeleri oranında sorumlu olacağıdır.
Ltd.Şti. ortaklık payının TTK ye göre Devri ; Noter onaylı hisse devir sözleşmesi gerekir. Buna Ortaklar Genel kurulu 3 ay içinde onay vermelidir. Eğer onayı bulunmaz ise 3 aylık süresinin geçmesi ile hüküm ifade edecektir. Ayrıca tescil – ilana gerek yoktur. ( Ancak genel kurul 3 ay içinde pay devrini red ederse devir gerçekleşmemiş sayılacaktır.)
6183 SAYILI AMME ALACAKLARI KANUNU HÜKÜMLERİNE GÖRE KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU
6183 sayılı Kanun’da yer verilen ticaret şirketlerinin kanuni temsilcilerinin sorumluluğuna gelince, 6183 mük.35.md.göre ;
“ Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği “ belirtilmiştir.
VUK’ da ise kanuni temsilci sorumluluğuna dair kuralda ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler vurgulandığı halde bu madde kapsamında yapılacak takiplerde ödevlerin yerine getirilip getirilmemesinin bir önemi bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle 6183 mük.35.md göre yapılacak olan takip 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinden farklı olarak kusursuz sorumluluk esasına dayalıdır. Bu çerçevede, amme alacağının sermaye şirketinden tahsil edilememesinde, kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi bunların sorumluluğuna gidilmesi mümkündür. Bunun yanında VUK’ da kanuni temsilcinin sorumluluğu için vergi borcunun tahsil edilememesi koşulu aranırken , 6183 mük.mad.35 de ise takip yapılması için amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması yeterlidir. Ancak tahsil dairesi tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu somut olarak ortaya koymakla yükümlüdür. Ayrıca , Hem VUK hemde 6183 e göre ; Amme alacaklısı, borcun asıl yükümlüsü olan sermaye şirketinden istenmedikçe, şirketin yönetim organı üyelerine başvurulamaz. Bu halde yönetim organı üyelerinin amme alacağından sorumluluğu kural olarak feri nitelikte olup, ikinci derece sorumluluktur. O halde, sermaye şirketlerinin kanuni temsilcileri hakkında 6183 e göre takibat başlatılabilmesi için bu şirketlerden amme alacağının tahsil edilememesi ve/veya tahsil edilemeyeceğinin tespit edilmiş olması şarttır. Kanuni temsilcilerin takibi, ancak tüm safhaların tamamlanması sonrasında mümkün olur ve temsilcilere yeni bir ödeme emri gönderilir. Bu halde AŞ lerde YK üyeleri (varsa muharras üye) , Ltd.Şti lerde ise müdürlerin kamu borçlarından sorumluluğu feri nitelikte olup, ikinci derece sorumluluktur.
Ancak hem şirket ortağı hemde kanuni temsilcilik sıfatı varsa ; AŞ lerde şirket ortağı amme boçlarından sorumlu değildir. Ltd.Şti lerde ise sermaye hissesi oranında sorumludur. Ancak aynı zamanda kanuni temsilcilik sıfatı varsa , AATUHK mük.mad.35 e göre sorumlu olacaktır.
Ayrıca , şartların varlığı halinde ise amme alacağının korunmasına yönelik olarak yönetim organı üyeleri hakkında teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümleri dahi uygulanabilir.
6183 sayılı Kanunun 3. maddesine göre “tahsil edilemeyen amme alacağı” terimi, amme borçlusunun anılan Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin kamu alacağını karşılamaması gibi nedenlerle, tahsil edilemeyen amme alacağını ifade etmektedir.
“Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı” terimi ile de amme borçlusunun haczedilen mal varlığına mezkûr Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan, aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip işlemlerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacağına işaret edilmektedir.
ANONİM VE LTD.ŞTİ. LERDE KANUNİ TEMSİLCİ
Anonim şirketlerde, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Bu şirketler, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur (TTK md. 359, 365). Yönetim kurulu, şirketin idare ve temsil organıdır. Dolayısıyla, anonim şirketlerin kanuni temsilcisi yönetim kuruludur. Limited şirketlerin yönetim ve temsil organı ise müdür, birden fazla müdür varsa müdürler kuruludur. Bu bağlamda, limited şirketlerin kural olarak kanuni temsilcileri müdürlerdir.
TTK’da yönetim hakkı ile temsil yetkisi birbirinden ayrı olarak düzenlenmiştir. Buna göre, yönetimin devrine anılan Kanunun 367. maddesinde yer verilmiş ve bu hüküm kapsamında anonim şirketlerde yönetim kurulunun esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenleyeceği bir iç yönergeye göre, yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabileceği öngörülmüştür. Temsil yetkisine ilişkin olarak ise adı geçen Kanunun 370. maddesi, “Esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna aittir. Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. En az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şarttır.” hükmünü amirdir. Mezkûr hüküm, 629/1. maddede12 yapılan atıf dolayısıyla limited şirketler hakkında da geçerlidir. Diğer taraftan, TTK’nın 370/2. maddesi gereğince yönetim organı, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. Yetki devrinde bulunulan kişinin yönetim organı üyesi olup olmamasına göre ilgili kişi “murahhas üye” ve “murahhas müdür” olarak isimlendirilir. Murahhas üyeler yönetim organı üyesidir ve kendilerine devredilen yetki kapsamında görev yaparlar. Murahhas müdürler ise yönetim organı üyesi olmayıp dışarıdan üçüncü bir kişi olmakla birlikte, kendilerine devredilen yetkilerle şirketi temsili ederler. Öte yandan, murahhas üyelik veya müdürlük sıfatının kazanılması, ancak esas sözleşmedeki hükme istinaden yönetim organının bir karar almasına ve ayrıca temsile yetkili kişileri ve bunların temsil şekillerini gösterir kararını tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan ettirmesine bağlıdır.
Kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. Buna göre, ilgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşların ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerde tayin edilen kanuni temsilcileri, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır
Maliye Bakanlığınca yayımlanan 6183 no.lu kanunun Tahsilat Genel Tebliğinde (Seri:A, Sıra No:1) konu açıklığa kavuşturulmuş ve bu Tebliğ’de temsil yetkisinin devri halinde kanuni temsilcilerin amme alacaklarından sorumluluğuna ilişkin özel düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan Tebliğ gereğince, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi uygulamasında kanuni temsilci, anonim şirketlerde yönetim kurulu, limited şirketlerde ise yönetim organı olan müdürlerdir. Ancak, sermaye şirketinin yönetim organınca temsil yetkisinin murahhas üyelere veya murahhas müdürlere devredilmesi halinde ise amme alacaklarından dolayı sorumluluk, tüm yönetim organı üyelerine değil, temsil yetkisinin devredildiği kişilere ait olmaktadır. Yapılacak tespit sonucunda; şirketi temsil salahiyetinin murahhas üye veya üyeler ile müdür olarak üçüncü kişilere bırakıldığının anlaşılması halinde amme alacağının bunlardan takip ve tahsiline gidilmesi, bu durumda diğer yönetim organı üyeleri hakkında işlem yapılmaması icap etmektedir. Başka bir anlatımla, bir sermaye şirketinin temsilinin, yönetim organı üyesi olan veya olmayan bir kişiye devredildiği takdirde, temsil yetkisi bulunmayan yönetim organı üyeleri, şirketin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarından dolayı sorumlu tutulamazlar. Dolayısıyla, şirketin ödenmeyen kamu borçlarından dolayı sırf yönetim organı üyesi oldukları için yetki devrinde bulunan üyelerin sorumluluğuna gidilmesi mümkün değildir. Esas sözleşmede yetki devrine ilişkin herhangi bir hükmün bulunmaması halinde ise TTK’nın 365. ve 623. maddeleri bağlamında, yönetimde bulunan tüm üyelerin müşterek ve müteselsil sorumlulukları dikkate alınarak haklarında 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi uyarınca işlem yapılması icap etmektedir.
Amme borçlusunun birden fazla kanuni temsilcisi bulunduğu takdirde, ilgili kanunlara göre kanuni temsilcilerin sorumluluk şekline bakılacak ve müşterek ve müteselsil sorumlu olanlar hakkında tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tamamı için her birine ayrı ayrı ödeme emri düzenlenmek suretiyle takibe geçilecektir
KANUNİ TEMSİLCİLERİN ASIL AMME BORÇLUSUNA RUCÜ ETMESİ
VUK 10. Madde sadece vergi aslı için rücu öngörürken , 6183 mik.35 ise hem asıl hemde cezai nitelikteki ödemeler için rücu edebilir. Burada önemli nokta bu cezaların tüzel kişilik adına kesilmiş olması gerekir. Gerçek kişinin kendisine kesilen bir ceza için rucü imkanı yoktur.
BÖLÜNME, BİRLEŞME VE DEVİRLERDE SORUMLULUK
AATUHK mad. 36 ya göre ;
Bu Kanunun tatbiki bakımından;
- a) İki veya daha ziyade hükmî şahsın birleşmesi halinde yeni kurulan hükmî şahıs,
- b) Devir halinde devir alan hükmî şahıs,
- c) Bölünme halinde bölünen hükmî şahsın varlıklarını devralan hükmî şahıslar,
- d) Şekil değiştirme halinde yeni hükmî şahıs,
Birleşen, devir alınan, bölünen veya eski şekildeki hükmi şahıs ve şahısların yerine geçer.
- Sadece tüzel kişiliklerde sorumluluk devam ediyor. Gerçek kişi mükelleflerin, devir, birleşme, bölünmelerinde sorumlulukları bulunmuyor.
